TEKNIK AKUNTANSI SEKTOR PUBLIK I.PENDAHULUAN Akuntansi keuangan sektor publik terkait dengan tujuan dihasilkannya laporan keuangan eksternal. Tujuan penyajian laporan keuangan adalah memberikan informasi yang digunakan dalam pengambilan keputusan, bukti pertanggungjawaban dan pengelolaan, dan evaluasi kinerja manajerial dan organisasional (IFAC, 2000; GASB, 1999). Beberapa teknik akuntansi keuangan yang dapat diadopsi oleh sektor publik adalah akuntansi anggaran, akuntansi komitmen, akuntansi dana, akuntansi kas, dan akuntansi accrual. Pada dasarnya kelima teknik tersebut tidak bersifat mutually exclusive. Artinya, penggunaan salah satu teknik akuntansi tersebut tidak menolak penggunaan teknik yang lain. Dengan demikian, suatu organisasi dapat menggunakan teknik akuntansi yang berbeda-beda, maupun menggunakan kelima teknik tersebut secara bersama-sama (Jones and Pendlebury, 2000). Isu yang muncul dan menjadi perdebatan dalam reformasi akuntansi sektor publik di Indonesia adalah perubahan single entry menjadi double entry bookkeeping dan perubahan teknik atau sistem akuntansi berbasis kas menjadi berbasis accrual. Single entry pada awalnya digunakan sebagai dasar pembukuan dengan alasan utama demi kemudahan dan kepraktisan. Seiring dengan semakin tingginya tuntutan pewujudan good public governance, perubahan tersebut dipandang sebagai solusi yang mendesak untuk diterapkan karena pengaplikasian double entry dapat menghasilkan laporan keuangan yang auditable. Cash basis mempunyai kelebihan antara lain mencerminkan informasi yang riil dan obyektif. Sedangkan kelemahannya antara lain kurang mencerminkan kinerja yang sesungguhnya. Teknik akuntansi berbasis accrual dinilai dapat menghasilkan laporan keuangan yang lebih komprehensif dan relevan untuk pengambilan keputusan. Pengaplikasian accrual basis lebih ditujukan pada penentuan biaya layanan dan harga yang dibebankan kepada publik, sehingga memungkinkan pemerintah menyediakan layanan publik yang optimal dan sustainable. Pengaplikasian accrual basis memberikan gambaran kondisi keuangan secara menyeluruh (full picture), yang meliputi manajemen sumber daya (resource management) dan manajemen utang (liability management), dan menyediakan indikasi kekuatan fiskal jangka panjang dalam reformasi manajemen keuangan dan reformasi manajemen lainnya (Mellor, 1996). Penekanan penggunaan accrual basis juga disyaratkan dalam GASB (1999) dan diterapkan bersama-sama dengan asumsi dasar lainnya seperti going concern, consistency of presentation, materiality and aggregation untuk mewujudkan comparative information (IFAC, 2000). Namun demikian, accrual accounting mempunyai beberapa kelemahan antara lain penilaian dan revaluasi aset yang didasarkan atas taksiran dan penggunaan estimasi dalam penghitungan depresiasi (Conn, 1996). Beberapa negara telah mereformasi akuntansi sektor publik mereka, terutama perubahan dari cash basis menjadi accrual basis. New Zealand merupakan contoh sukses dalam menerapkannya. Namun, beberapa kasus menunjukkan bahwa perubahan yang dilakukan tidak seluruhnya menjamin keberhasilan. Kasus di Italia menunjukkan bahwa perubahan tersebut tidak memberikan kontribusi signifikan terhadap transparansi, efisiensi, dan efektivitas organisasi. Oleh karena itu, dalam mereformasi suatu sistem perlu dilakukan analisis mendalam terhadap faktor lingkungan, salah satunya adalah faktor sosiologi masyarakat (Yamamoto, 1997). Menurut UU No. 17 Tahun 2003 tentang Keuangan Negara, pengakuan dan pengukuran pendapatan dan belanja berbasis akrual dilaksanakan selambat-lambatnya tahun 2008. Selama pengakuan dan pengukuran pendapatan dan belanja berbasis akrual belum dilaksanakan, digunakan pengakuan dan pengukuran berbasis kas. Dipertegas dalam PP No. 24 Tahun 2005 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan yang menyatakan bahwa laporan keuangan untuk tujuan umum disusun dan disajikan dengan basis kas untuk pengakuan pos-pos pendapatan, belanja, transfer, dan pembiayaan, serta basis akrual untuk pengakuan pos-pos aset, kewajiban, dan ekuitas dana. II. TEORI AKUNTANSI SEKTOR PUBLIK Teori akuntansi memiliki kaitan yang erat dengan akuntansi keuangan, terutama pelaporan keuangan kepada pihak eksternal. Sebenarnya teori sektor publik masih dipertanyakan apakah memang ada atau tidak. Para ilmuan sektor swasta saja belum memiliki teori akuntansi yang mapan. Suatu teori perlu didukung oleh berbagai riset yang didalamnya terdapat hipotesa hipotesa yang diuji kebenarannya . Teori memiliki tiga karakteristik dasar, yaitu : 1. Kemampuan untuk menerangkan atau menjelaskan fenomena yang ada 2. Kemampuan untuk memprediksi 3. Kemampuan mengendalikan fenomena Pada dasarnya ada tiga tujuan mempelajari teori akuntansi yaitu : • Untuk memahami praktik akuntansi yang saat ini ada • Mempelajari kelemahan dan kekurangan dari praktik akuntansi yang saat ini dilakukan • Memperbaiki praktik akuntansi di masa datang Suatu disiplin ilmu dapat diklasifikasikan dalam lima kelompok : o Ilmu murni atau abstrak o Ilmu deskriptif o Ilmu derivatif o Ilmu sinopsis o Ilmu terapan Jika dikaitkan dengan bangunan dari suatu ilmu, akuntansi sektor publik dikatakan memiliki teori yang mapan apabila terpenuhi beberapa persyaratan. Bangunan ilmu terdiri atas konsep dasar sebagai landasan ilmu tersebut postulat, teori, konsep, prinsip, standar dan praktik aplikasi. Akuntansi sektor publik sendiri merupakan salah satu cabang dari ilmu akuntansi ilmu itu sendiri. Oleh karena itu, pengembangan teori akuntansi sektor publik sangat tergantung dengan perkembangan ilmu akuntansi. Pengembangan akuntansi sektor publik dilakukan untuk memperbaiki praktik yang saat ini dilakukan. Hal ini terkait dengan upaya meningkatkan kualitas laporan keuangan sektor publik, yaitu laporan keuangan yang mampu menyajikan informasi keuangan yang relevan dan dapat diandalkan, akan tetapi untuk meningkatkan hal tersebut terdapat beberapa kendala yang harus dihadapi akuntansi sektor publik yaitu : Objektivitas, yaitu merupakan kendala utama dalam menghasilkan laporan keuangan yang relevan. Laporan keuangan disajikan oleh manajemen untuk melaporkan kinerja yang telah dicapai oleh manajemen selama periode waktu tertentu kepada pihak eksternal yang menjadi stakeholder organisasi. Konsistensi, Hal ini mengacu pada penggunaan metode atau teknik akuntansi yang sama untuk menghasilkan laporan keuangan organisasi selama beberapa periode waktu secara berturut-turut. Tujuan adalah agar laporan keuangan dapat diperbandingkan kinerjanya dari tahun ke tahun. Konsistensi penerapan metode akuntansi merupakan hal yang sangat penting karena organisasi orientasi jangka panjang, sedangkan laporan keuangan hanya melaporkan kinerja selama satu periode. Oleh karena, agar tidak terjadi keterputusan proses evaluasi kinerja organisasi oleh pihak eksternal, maka organisasi perlu konsisten dalam menerapkan metode akuntansinya. Daya Banding, Kendala daya banding terkait dengan objektivitas karena semakin objektif suatu laporan keuangan maka akan semakin tinggi daya bandingnya karena dengan dasar yang sama akan dapat dihasilkan laporan yang berbeda. Selain itu, daya banding juga terkait dengan konsistensi. Adanya beberapa alternatif penggunaan metode akuntansi juga dapat menyulitkan tercapainya daya banding. Tepat Waktu, Laporan keuangan harus disajikan tepat waktu agar dapat digunakan sebagai dasar pengambilan keputusan ekonomi, sosial, dan politik serta untuk menghindari tertundanya pengambilan keputusan tersebut. Kendala ketepatan waktu penyajian laporan terkait dengan lama waktu yang dibutuhkan oleh organisasi untuk menghasilkan laporan keuangan. Semakin cepat waktu penyajian laporan keuangan, maka akan semakin baik untuk pengambilan keputusan. Permasalahannya adalah semakin banyak kebutuhan informasi, maka semakin banyak pula waktu yang dibutuhkan untuk menghasilan berbagai informasi tersebut. Ekonomis dalam Penyajian Laporan, Hal ini berkaitan dengan biaya. Semakin banyak informasi yang dibutuhkan semakin besar pula biaya yang dibutuhkan. Kendala ekonomis dalam penyajian laporan keuangan bisa berarti bahwa manfaat yang diperoleh harus lebh besar dari biaya yang dikeluarkan untuk menghasilkan laporan tersebut. Materialitas, Suatu informasi dianggap material apabila mempengaruhi keputusan, atau jika informasi tersebut dihilangkan akan menghasilkan keputusan yang berbeda. III. PERLUNYA SISTEM AKUNTANSI SEKTOR PUBLIK Ruang lingkup akuntansi keuangan pemerintah meliputi semua kegiatan yang mencakup pengumpulan data, penganalisaan, pengklasifikasian, pencatatan, dan pelaporan atas transaksi keuangan pemerintah sebagai suatu entitas, serta penafsiran terhadap hasil-hasilnya. Masisi (1978) dalam G lynn (1993) menjelaskan aturan dasar sistem akuntansi keuangan sebagai berikut : a. Identifikasi kegiatan operasi yang relevan. Hanya kejadian dan kegiatan ekonomi yang relevan saja yang akan dicatat dalam sistem akuntansi keuangan. b. Pengklasifikasikan kegiatan operasi secara tepat, penentuan waktu pengakuan untuk setiap jenis operasi. Pada prinsipnya, suatu operasi dapat dicatat/ diakui pada tahap tertentu dari proses transaksi. Misalnya, pembelian dapat diakui / dicatat ketika keputusan untuk membeli suatu barang ditetapkan, pada waktu dilakukan pemesanan, ketika barang diterima, ketika faktur diterima, ketika barang tersebut digunakan untuk proses produksi, atau ketika telah dilakukan pembayaran. Oleh karena itu harus ditetapkan kapan suatu transaksi dapat diakui/ dicatat. c. Adanya sistem pengendalian untuk menjamin reliabilitas. Sistem pengendalian ini memiliki dua komponen, yaitu komponen formal dan substansial. Komponen formal adalah pembukuan berpasangan : kesalahan akuntansi akan dapat diketahui dan dilacak ketika jumlah sisi kredit tidak sama dengan sisi debit. Komponen substansial merupakan mekanisme konflik kepentingan : kesalahan akuntansi muncul ketika mempengaruhi secara negatif pihak ketiga. Sebagai contoh, jika utang tidak dicatat dengan baik, jumlah yang dibayarkan kepada kreditur akan berbeda dengan jumlah yang seharusnya diterima sebagimana tercatat dalam akun piutang yang diakui kreditur. d. Menghitung pengeruh masing-masing operasi. Terdapat beberapa kesamaan akuntansi keuangan baik pada sektor publik maupun sektor swasta. Sebagai contoh, pada kedua sektor tersebut direkomendasikan untuk menggunakan sistem pembukuan berpasangan dalam mencatat akun-akun transaksi. Kedua sektor tersebut sama-sama membutuhkan standar akuntansi keuangan sebagai pedoman pencatatan agar terdapat perlakuan yang sama terhadap suatu transaksi. Siklus akuntansi pada sektor tidak jauh berbeda. IV. STANDAR AKUNTANSI SEKTOR PUBLIK Merupakan pedoman atau prinsip-prinsip yang mengatur perlakuan akuntansi dalam penyusunan laporan keuangan untuk tujuan pelaporan kepada para pengguna laporan keuangan, sedangkan prosedur akuntansi merupakan praktik khusus yang digunakan untuk mengimplementasikan standar. Untuk memastikan diikutinya prosedur yang telah ditetapkan, sistem akuntansi sektor publik harus dilengkapi dengan sistem pengendalian intern atas penerimaan dan pengeluaran dana publik. Standar akuntansi sangat diperlukan untuk menjamin konsistensi dalam pelaporan keuangan. Tidak adanya standar akuntansi yang memadai akan menimbulkan implikasi negatif berupa rendahnya rliabilitas dan objektivitas informasi yang disajikan, inkonsistensi dalam pelaporan keuangan serta menyulitkan dalam pengauditan. Proses penetapan dan pelaksanaan standar akuntansi sektor publik merupakan masalah yang serius bagi praktik akuntansi, profesi akuntansi, dan bagi pihak-pihak yang berkepentingan. Pembuatan suatu standar mungkin dapat bermanfaat bagi suatu pihak, namun dapat juga merugikan bagi pihak lain. Penentuan mekanisme yang terbaik dalam menetapkan keseragaman standar akuntansi merupakan faktor penting agar standar akuntansi dapat diterima pihak pihak yang berkepentingan dan bermanfaat bagi pengembangan akuntansi sektor publik itu sendiri. Ada beberapa hal yang harus dipertimbangkan dalam penetapan standar akuntansi, antara lain : o Standar memberikan pedoman tentang informasi yang harus disajikan dalam laporan posisi keuangan, kinerja, dan aktivitas sebuah organisasi bagi seluruh pengguna informasi. o Standar memberikan petunjuk dan aturan tindakan bagi auditor yang memungkinkan pengujian secara hati-hati dan independen saat menggunakan keahlian dan integritasnya dalam mengaudit laporan suatu organisasi serta saat memberikan kewajarannya. o Standar memberikan petunjuk tentang kumpulan data yang perlu disajikan yang berkaitan dengan berbagai variabel yang patut dipertimbangkan dalam bidang perpajakan, regulasi, perencanaan serta tujuan sosial lainnya. o Standar menghasilkan prinsip dan teori yang penting bagi seluruh pihak yang berkepentingan dalam disiplin ilmu akuntansi. Hal lain yang perlu diperhatikan dalam penyusunan dan penetapan standar adalah sedapat mungkin sedapat mungkin menghindari terjadinya standar yang overload. Standar yang overload terjadi ketika : 1. Standar terlalu banyak 2. Standar terlalu rumit 3. Tidak ada standar yang tegas, segingga sulit untuk membuat pilihan dalam penerapannya. 4. Standar mempunyai tujuan yang sifatnya umum, sehingga gagal dalam menyajikan perbedaan kebutuhan diantara para penyaji dan pengguna. 5. Standar kurang spesifik sehingga gagal dalam mengidentifikasi perbedaan antara : o Entitas publik dan entitas non-publik o Laporan keuangan tahunan dan intern o Organisasi besar dan kecil o Laporan keuangan auditan dan non-auditan 6. Pengungkapan yang berlebihan, pengukuran yang terlalu kompleks, atau kedua-duanya. V. TEKNIK-TEKNIK AKUNTANSI KEUANGAN SEKTOR PUBLIK Terdapat beberapa teknik akuntansi keuangan yang dapat diadopsikan oleh sektor publik, yaitu : 1. Akuntansi Anggaran Teknik akuntansi anggaran merupakan teknik akuntansi yang menyajikan jumlah yang dianggarkan dengan jumlah aktual dan dicatat secara berpasangan (doubel entry). Alasan yang melatar belakangi teknik akuntansi anggaran adalah bahwa anggaran dan realisasi harus selalu dibandingkan sihingga dapat dilakukan tindakan koreksi apabila terdapat varians (selisih). Namun, akuntansi anggaran lebih menekankan pada bentuk dari akun-akun keuangan bukan isi (content) dari akun itu sendiri. Kelebihan akuntansi anggaran o Dapat membandingkan secara sistematik dan kontinyu jumlah anggaran dengan realisasi anggaran. o Dapat menekan peran anggaran dalam siklus perencanaan, pengendalian, dan akuntabilitas. Kekurangan akuntansi anggaran o Teknik ini sangat kompleks. o Jumlah anggaran menunjukkan pendapatan dan biaya yang dikira kira / dianggarkan. 2. Akuntansi Komitmen Akuntansi komitmen adalah sistem akuntansi yang mengakui transaksi dan mencatat pada saat order dilakukan. Akuntansi komitmen dapat juga digunakan bersama sama dengan akuntansi kas dan akuntansi akrual. Akuntansi ini bertujuan untuk pengendalian anggaran. Agar manajer dapat mengendalikan anggaran, ia perlu mengetahui berapa besar anggaran yang telah dilaksanakan atau digunakan jika dihitung berdasarkan order yang telah dilakukan. Dengan menerima akun atas faktur yang diterima atau dibayarkan, ia dapat dengan mudah menghabiskan anggaran. Tentu saja manajer yang teliti akan tahu bahwa akun akun tidak memasukkan order yang dikeluarkan yang mana faktur belum diterima dan oleh karena itu ia membuat catatan tersendiri agar ia tidak melakukan pemborosan anggaran. Kelebihan akuntansi anggaran o Dapat mengendalikan anggaran. o Dapat memperbaiki pengendalian terhadap anggaran. o Mengakui jika telah ada order atau penjualan. Kekurangan akuntansi anggaran o Tidak ada kuwajiban hukum untuk patuh terhadap order yang terjadi. o Order dapat dengan mudah dibatalkan. o Sulit mengakui biaya-biaya untuk periode akuntansi yang terjadi. 3. Akuntansi Dana Pada organisasi sektor publik masalah utama yang dihadapi adalah pencairan sumber dana dan alokasi dana. Penggunaan dana dan peran anggaran sangat penting dalam organisasi sektor publik. Sistem akuntansi pemerintah yang dilakukan dengan menggunakan konsep dana, memperlakukan suatu unit kerja sebagai entitas akuntansi dan entitas anggaran yang berdiri sendiri. Penggunaan akuntansi dana merupakan salah satu perbedaan utama antara akuntansi pemerintahan dengan akuntansi bisnis. Sistem akuntansi dana dibuat untukmemastikan bahwa uang publik dibelanjakan untuk tujuan yang telah ditetapkan. Dana dapat dikeluarkan jika terdapat otorisasi dari dewan legislatis, eksekutif, atau tuntutan perundangan. Sistem akuntansi dana adlah metode akuntansi yang menekankan pada pelaporan pemanfaatan dana, bukan pelaporan organisasi itu sendiri. Terdapat dua jenis dana yang digunakan pada organisasi sektor publik, yaitu :  Expendable (Governmental) Funds  Dana yang berasal dari pajak, bea dan sumber2 lain untuk membiayai aktivitas2 yang bersifat non bisnis.  Dana yang dikeluarkan tidak memiliki kepastian akan diremburse/dibayar oleh pengguna output aktivitas.  Contoh : Penanggulangan bencana alam  Nonexpendable (Proprietary) Funds  Dana yang berasal dan dipergunakan untuk aktivitas2 yang bersifat bisnis.  Dana ini disebut juga revolving fund karena peran pemerintah hanya pada kontribusi dana awal, kemudian diharapkan dana tersebut akan berputar melalui pembayaran2 (costumer charges)  Contoh : Penyediaan air bersih (PDAM) 4. Akuntansi Kas Penerapan akuntansi kas, pendapatan dicatat pada saat kas diterima, dan pengeluaran dicatat ketika kas dikeluarkan. Dengan cash basis tingkat efesiensi dan efektivitas suatu kegiatan, program, atau aktivitas tidak dapat diukur dengan baik, maka GAAP tidak menganjurkan pencatatan dengan cash basis. Kelebihan akuntansi kas o Mencerminkan pengeluaran yang aktual, riil, dan objektif. Kekurangan akuntansi kas o Tidak dapat mencerminkan kinerja sesungguhnya. o Konsekuensi saldo yang tercatat dicatat lebih. 5. Akuntansi Akrual Akuntansi akrual dianggap lebih baik dari pada akuntansi kas. Teknik akuntansi berbasis akrual diyakini dapat menghasilkan laporan keuangan yang lebih dipercaya, lebih akurat, komprehensif, dan relevan untuk pengambilan keputusan ekonomi, sosial dan politik. Pengaplikasian accrual basis dalam akuntansi sektor publik pada dasarnya adalah untuk menentukan cost of services dan charging for services, yaitu untuk mengetahui besarnya biaya yang dibutuhkan untuk menghasilkan pelayanan publik serta penentuan harga pelayanan yang dibebankan kepada publik. Hal ini berbeda dengan tujuan pengaplikasian accrual basis dalam sektor swasta yang digunakan untuk mengetahui dan membandingkan besarnya biaya terhadap pendapatan. Perbedaan ini disebabkan karena pada sektor swasta orientasi lebih difokuskan pada usaha untuk memaksimumkan laba. Akuntansi berbasis akrual membedakan antara penerimaan kas dan hak untuk mendapatkan kas, serta pengeluaran kas dan kewajiban untuk membayarkan kas. Oleh karena itu, dengan sistem akrual pendapatan dan biaya diakui pada saat diperoleh atau terjadi, tanpa memandang apakah kas sudah diterima atau dikeluarkan. Single Entry dan Double Entry  Single entry digunakan sebagai dasar pembukuan dg alasan kemudahan & kepraktisan. Namun tak dpt memberikan informasi yg komprehensif & mencerminkan kinerja sesungguhnya.  Tuntutan good governance (transparaiisi & akuntabilitas pengelolaan keuangan organisasi sektor publik) mjdkan perubahan dr sistem single entry mjd double entry sbg solusi mendesak diterapkan.  Aplikasi pencttn transaksi dg sistem double entry ditujukan utk 1. menghasilkan LK yg auditable & traceable yg mrp faktor utama menghasilkan informasi keu yg dpt dipertanggungjawabkan kpd publik. 2. Dpt dilakukan pengukuran kinerja scr lebih tepat.